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眾所周知，會計包括財務(wù)會計和管理會計兩大分支。財務(wù)會計是為有關(guān)會計信息需求者提供相關(guān)會計信息的管理系統(tǒng)。自1993年會計改革以來，隨著會計準(zhǔn)則的不斷完善，財務(wù)會計系統(tǒng)已經(jīng)日臻完善，這里不再贅述。管理會計屬于內(nèi)部會計，主要是為管理者提供相關(guān)信息。管理會計的發(fā)展與財務(wù)會計相比較為緩慢，盡管自2014年以來，財政部發(fā)布了管理會計基本指引以及若干項(xiàng)應(yīng)用指引，對管理會計的發(fā)展起到了極大的促進(jìn)作用，但在實(shí)踐中效果仍然不盡如人意。盡管財務(wù)會計與管理會計屬于會計的兩大分支，但其中存在著交集，通過兩者交集的協(xié)調(diào)，可以實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計與管理會計有機(jī)融合。

建立管理會計與財務(wù)會計融合的大會計系統(tǒng)，首先需要分析兩者的內(nèi)涵，看看兩者是否存在交集，能夠通過何種途徑實(shí)現(xiàn)兩者的有機(jī)聯(lián)系。

（一）財務(wù)會計內(nèi)涵

財務(wù)會計的內(nèi)涵主要是對各項(xiàng)會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，為國家進(jìn)行宏觀管理、為所有者和債權(quán)人了解企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況、為企業(yè)管理者了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程提供相關(guān)的會計信息。財務(wù)會計的規(guī)范性文件，主要包括企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋公告以及企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度等。

（二）管理會計內(nèi)涵

管理會計的內(nèi)涵主要是對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、分析、評價，為企業(yè)管理者提供相關(guān)信息，以求實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化、企業(yè)價值最大化。管理會計的規(guī)范性文件，主要包括管理會計基本指引、戰(zhàn)略管理應(yīng)用指引、預(yù)算管理應(yīng)用指引、成本管理應(yīng)用指引、營運(yùn)管理應(yīng)用指引、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價應(yīng)用指引、投融資管理應(yīng)用指引、績效管理應(yīng)用指引、風(fēng)險管理應(yīng)用指引、管理會計報告應(yīng)用指引、管理會計信息系統(tǒng)應(yīng)用指引等。通過財政部發(fā)布的管理會計基本指引和應(yīng)用指引可以看出,其內(nèi)容已經(jīng)高度總結(jié)了管理會計幾十年來的研究成果,涉及預(yù)測、決策、計算、控制、分析、評價、報告等多方位的內(nèi)容，在理論上形成了獨(dú)立、完整的管理會計系統(tǒng)。

盡管管理會計理論已經(jīng)日臻成熟，但是在實(shí)踐中的應(yīng)用仍然較為滯后。筆者認(rèn)為，阻礙管理會計發(fā)展的瓶頸主要有以下幾個方面。

（一）管理會計屬于企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)，應(yīng)用不存在強(qiáng)制性

    管理會計屬于企業(yè)內(nèi)部會計，主要是為企業(yè)管理者進(jìn)行相關(guān)預(yù)測、決策、控制、評價提供相關(guān)會計信息。管理會計的相關(guān)規(guī)范性文件均為“指引”，即非強(qiáng)制性文件。企業(yè)所處的行業(yè)不同，規(guī)模不同，管理水平參差不齊，具體情況千差萬別，僅依靠不具有強(qiáng)制性的“指引”，且管理會計提供的信息與財務(wù)會計提供的信息出現(xiàn)斷層的情況下，難以滿足眾多企業(yè)的需求。這是阻礙管理會計發(fā)展的瓶頸之一。

（二）管理會計游離于財務(wù)會計系統(tǒng)之外，成本方法不具有可操作性

管理會計系統(tǒng)自事前的預(yù)算管理、投融資管理、風(fēng)險管理開始，到事中的成本管理、營運(yùn)管理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，直至事后的績效管理為止的全過程，盡管自成體系，形成較為完善的理論系統(tǒng)，但是由于其與財務(wù)會計系統(tǒng)脫節(jié)，使得管理會計系統(tǒng)部分的預(yù)測、決策信息無法在財務(wù)會計系統(tǒng)得到驗(yàn)證，導(dǎo)致管理會計的實(shí)踐打了折扣。這是阻礙管理會計發(fā)展的瓶頸之二。

例如，財務(wù)會計系統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算要求采用制造成本法（為了便于與變動成本法相對應(yīng)，本文使用完全成本法的概念），即提供符合稅法要求的存貨完全成本信息。而管理會計的成本方法大多以變動成本法為主，不是完全成本法，無法在財務(wù)會計系統(tǒng)進(jìn)行確認(rèn)和計量。

（三）成本預(yù)算與核算口徑不統(tǒng)一，考評缺乏合理性

《管理會計應(yīng)用指引第200號——預(yù)算管理》規(guī)范了滾動預(yù)算、零基預(yù)算、彈性預(yù)算、作業(yè)預(yù)算的程序和方法，《管理會計應(yīng)用指引第600號——績效管理》規(guī)范了績效計劃和激勵計劃的程序和方法，包括關(guān)鍵績效指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計分卡、績效棱柱模型等。

然而，不論采用何種預(yù)算方法以及績效評價方法，其中成本預(yù)算與績效評價均是建立在將成本耗費(fèi)劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)之上。由于財務(wù)會計系統(tǒng)的成本計算未劃分變動成本和固定成本，使得成本預(yù)算的口徑與實(shí)際成本計算的口徑不一致，對成本績效評價造成一定影響，甚至可能導(dǎo)致績效評價失真。

（一）財務(wù)會計與管理會計融合的可行性

通過上述分析可以看出,管理會計系統(tǒng)已經(jīng)較為完善,建立了完整的信息系統(tǒng)，從企業(yè)戰(zhàn)略管理出發(fā),通過投融資管理進(jìn)行長期決策，通過預(yù)算管理將長期計劃落實(shí)到年度預(yù)算,通過成本管理進(jìn)行計量，通過營運(yùn)管理進(jìn)行分析，通過風(fēng)險管理對企業(yè)經(jīng)營的全過程進(jìn)行風(fēng)險管控，通過績效管理評價經(jīng)營效果，最終形成管理會計報告。

管理會計的各項(xiàng)活動中，戰(zhàn)略管理處于龍頭地位，能夠確定企業(yè)的發(fā)展方向；投融資管理根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行預(yù)測、決策，制定企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃，而財務(wù)會計系統(tǒng)的對外投資、內(nèi)部投資及負(fù)債的計量，能夠提供實(shí)際發(fā)生的投融資相關(guān)信息，兩者可以無縫銜接，直接進(jìn)行投融資績效評價；風(fēng)險管理能夠?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動提供風(fēng)險清單，通過財務(wù)會計系統(tǒng)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的確認(rèn)和計量，能夠反映企業(yè)的風(fēng)險控制程度。通過上述分析可以看出，在上述管理活動中，管理會計與財務(wù)會計能夠緊密聯(lián)系，為兩者的融合打下基礎(chǔ)。

通過前述阻礙管理會計發(fā)展瓶頸的分析也可以看出，管理會計與財務(wù)會計融合的難點(diǎn)主要是成本問題。管理會計的成本計算方法均不是完全成本法，而財務(wù)會計的成本計算方法為完全成本法，兩者口徑不一致。管理會計的預(yù)算管理、營運(yùn)管理、績效管理大多建立在產(chǎn)品成本劃分為變動成本和固定成本基礎(chǔ)之上，但是財務(wù)會計無法提供變動成本與固定成本信息，導(dǎo)致部分相關(guān)成本績效評價的失真。

為了使管理會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合，關(guān)鍵問題是找出兩者的交集，建立一套既滿足管理會計預(yù)算、控制、評價需求，又滿足財務(wù)會計以及稅法需求的成本會計系統(tǒng)。這套成本會計系統(tǒng)中，既要提供變動成本與固定成本的信息，滿足預(yù)算管理、營運(yùn)管理的需求；又要提供責(zé)任成本的信息，滿足績效管理的需求；還要提供完全成本的信息，滿足財務(wù)會計與稅法的需求。這套三維成本會計系統(tǒng)的建立，將打破阻礙管理會計發(fā)展的瓶頸，成為貫通管理會計系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)的橋梁。

（二）管理會計與財務(wù)會計融合的交集——變動責(zé)任成本法

變動責(zé)任成本法是指以變動成本法為基礎(chǔ),以責(zé)任成本核算為中心,以產(chǎn)品完全成本為最終計算目標(biāo)的成本系統(tǒng)。

以變動成本法為基礎(chǔ)，就是將企業(yè)日常成本核算建立在變動成本法基礎(chǔ)上。首先將全部成本劃分為變動成本和固定成本；其次將變動成本在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，計算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的變動成本；再次將完工產(chǎn)品按標(biāo)準(zhǔn)變動成本計價，在各工序之間逐步結(jié)轉(zhuǎn)；最后將變動成本差異和全部固定成本平行結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)會計部門。

以責(zé)任成本核算為中心，就是將劃清成本形成過程中的責(zé)任歸屬貫穿于始終。各責(zé)任中心應(yīng)根據(jù)各自的管理權(quán)限確定標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本，將實(shí)際發(fā)生的全部成本劃分為可控成本和不可控成本，可控成本之和即為本責(zé)任中心的實(shí)際責(zé)任成本，將其與標(biāo)準(zhǔn)責(zé)任成本進(jìn)行比較，計算責(zé)任成本差異，反映責(zé)任成本的節(jié)約或超支。不可控成本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)給有關(guān)責(zé)任中心，計入有關(guān)責(zé)任中心的責(zé)任成本。通過責(zé)任成本核算，可以明確反映各管理層次成本預(yù)算完成情況，反映成本差異的形成原因，便于合理地進(jìn)行績效評價。

以產(chǎn)品完全成本為最終計算目標(biāo)，是為了滿足財務(wù)會計與稅法的需求，由企業(yè)會計部門調(diào)整計算產(chǎn)品完全成本。企業(yè)會計部門對于各責(zé)任中心平行轉(zhuǎn)來的變動成本差異和全部固定成本，應(yīng)分別在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，進(jìn)而計算各種產(chǎn)成品和廣義在產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的變動成本差異和固定成本。以產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)變動成本為基礎(chǔ)，加上變動成本差異和固定成本，即為產(chǎn)品實(shí)際完全成本。

建立變動責(zé)任成本系統(tǒng)，需要設(shè)立責(zé)任中心，明確各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于進(jìn)行績效評價。責(zé)任中心的設(shè)立，可以與作業(yè)中心相結(jié)合，便于引入作業(yè)成本法的理念與方法。

（三）建立管理會計與財務(wù)會計融合的信息系統(tǒng)

在管理會計與財務(wù)會計的各個環(huán)節(jié)能夠完全融合的情況下，應(yīng)借助IT及人工智能技術(shù)構(gòu)建一套管理會計與財務(wù)會計融合的大會計信息系統(tǒng)。

在大會計信息系統(tǒng)中，管理會計側(cè)重于預(yù)測、決策、控制、評價，其中風(fēng)險管理應(yīng)貫穿于企業(yè)全部管理活動的始終；財務(wù)會計則側(cè)重于各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的確認(rèn)、計量。管理會計與財務(wù)會計各個環(huán)節(jié)銜接程序如下：（1）采用管理會計的理論與方法確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。（2）根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，采用管理會計的理論與方法進(jìn)行投融資預(yù)測、決策，同時采用財務(wù)會計的理論與方法根據(jù)實(shí)際發(fā)生的投融資業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計量。（3）根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。投融資目標(biāo)等長期目標(biāo)，采用管理會計的理論與方法落實(shí)企業(yè)年度預(yù)算。（4）按照企業(yè)年度預(yù)算，采用管理會計的理論與方法進(jìn)行運(yùn)營管理、成本管理；采用財務(wù)會計的理論與方法（以變動責(zé)任成本法為基礎(chǔ)）根據(jù)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行、確認(rèn)、計量。（5）根據(jù)前述各項(xiàng)活動的結(jié)果，編制有機(jī)聯(lián)系的管理會計報告和財務(wù)會計報告。（6）根據(jù)管理會計報告和財務(wù)會計報告，進(jìn)行全面的績效評價。